Dalam transaksi lintas negara, pertanyaan paling mendasar dalam perpajakan internasional adalah: negara mana yang berhak mengenakan pajak? Jawaban atas pertanyaan ini sering kali bermuara pada satu konsep kunci dalam Tax Treaty, yaitu tempat kedudukan (residence). Konsep tempat kedudukan bukan sekadar definisi administratif, melainkan penentu utama alokasi hak pemajakan antara negara sumber dan negara domisili. Kesalahan memahami konsep ini dapat berujung pada pajak berganda, sengketa internasional, atau bahkan tuduhan treaty abuse.

1. Makna Tempat Kedudukan dalam Tax Treaty

Dalam Tax Treaty (umumnya berbasis OECD Model Tax Convention), resident didefinisikan sebagai orang atau badan yang, berdasarkan hukum domestik suatu negara, dikenai pajak karena domisili, tempat kedudukan manajemen, atau kriteria serupa. Dengan kata lain, Tax Treaty tidak menciptakan status residen baru, melainkan:

• Mengakui status yang sudah ditentukan hukum domestik, lalu
• Menggunakannya sebagai dasar pembagian hak pemajakan antarnegara.

2. Dual Residence dan Kebutuhan Tie-Breaker Rule

Masalah muncul ketika satu Wajib Pajak dianggap sebagai residen oleh dua negara sekaligus (dual resident). Dalam kondisi ini, Tax Treaty menyediakan tie-breaker rule untuk menentukan satu negara sebagai tempat kedudukan tunggal.

1. Wajib Pajak Orang Pribadi

Urutan tie-breaker biasanya meliputi:

1. Tempat tinggal tetap (permanent home)
2. Pusat kepentingan kehidupan (centre of vital interests)
3. Tempat kebiasaan tinggal (habitual abode)
4. Kewarganegaraan
5. Kesepakatan bersama antar otoritas pajak (mutual agreement)

2. Wajib Pajak Badan

Untuk badan usaha, pendekatan modern Tax Treaty (pasca BEPS) mengarah pada:

• Place of Effective Management (PoEM), atau
• Penentuan melalui Mutual Agreement Procedure (MAP).

Pendekatan ini mencerminkan meningkatnya kompleksitas struktur korporasi global.

3. Tempat Kedudukan vs Bentuk Usaha Tetap (BUT)

Penting untuk membedakan:

• Tempat kedudukan (residence) → menentukan siapa yang berhak dikenai pajak atas penghasilan global
• Bentuk Usaha Tetap (Permanent Establishment/BUT) → menentukan di mana negara sumber boleh memajaki laba usaha

Kesalahan umum dalam praktik adalah menyamakan keduanya. Padahal, perusahaan non-resident tetap dapat dikenai pajak di negara sumber tanpa menjadi resident, sepanjang memenuhi kriteria BUT.

4. Implikasi Pajak dari Penentuan Tempat Kedudukan

Penetapan tempat kedudukan memengaruhi secara langsung:

• Hak pemajakan atas dividen, bunga, dan royalti
• Penerapan tarif PPh Pasal 26 atau tarif Tax Treaty
• Kewajiban pelaporan dan dokumentasi
• Akses ke relief pajak berganda

Dalam konteks Indonesia, penentuan tempat kedudukan juga berkaitan erat dengan:

• Surat Keterangan Domisili (SKD)
• Prinsip beneficial ownership
• Penilaian substance over form

5. Risiko Treaty Abuse dan Pendekatan Anti-Penyalahgunaan

Pasca proyek BEPS, tempat kedudukan tidak lagi dipandang semata-mata secara formal. Otoritas pajak semakin menilai:

• Substansi ekonomi
• Fungsi manajemen dan pengambilan keputusan
• Alasan komersial pendirian entitas

Konsep seperti Principal Purpose Test (PPT) mempersempit ruang penggunaan Tax Treaty secara artifisial hanya untuk memperoleh manfaat pajak.

6. Perspektif Strategis bagi Wajib Pajak

Bagi grup usaha multinasional, tempat kedudukan harus dikelola sebagai bagian dari tax governance, bukan sekadar dokumentasi. Hal ini menuntut:

• Konsistensi antara struktur hukum dan realitas bisnis
• Kejelasan fungsi dan lokasi pengambilan keputusan
• Dokumentasi yang siap diuji dalam sengketa lintas negara

Dalam banyak kasus, ketidakjelasan tempat kedudukan lebih berbahaya daripada tarif pajak yang tinggi.

Di Indonesia, aturan domestik yang menjadi dasar penentuan status subjek pajak diatur oleh Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor PER 23/PJ/2025 (PER 23/2025) tentang Penentuan Subjek Pajak Dalam Negeri dan Subjek Pajak Luar Negeri yang berlaku sejak 9 Desember 2025. PER 23/2025 menggantikan peraturan lama (PER 02/2009 dan PER 43/2011) dan memberikan kerangka yang lebih komprehensif dan berdasarkan fakta nyata (factual circumstances) untuk menentukan apakah Wajib Pajak merupakan subjek pajak dalam negeri (resident) atau subjek pajak luar negeri (non-resident) menurut hukum Indonesia.

Aturan ini relevan untuk Tax Treaty karena negara domisili menurut domestic law merupakan titik awal penentuan kedudukan pajak yang kemudian menjadi dasar dalam penerapan tie-breaker rules bila Wajib Pajak dianggap sebagai dual resident oleh dua negara.

Inti Ketentuan PER 23/2025 tentang Status Subjek Pajak

Beberapa poin penting dari PER-23/2025 yang wajib dipahami dalam konteks tax residence:

1. Kriteria Subjek Pajak Dalam Negeri (resident)

Individu dianggap subjek pajak dalam negeri jika:

• Bertempat tinggal di Indonesia (ada tempat tinggal yang nyata, bukan sekadar persinggahan),
• Berada di Indonesia lebih dari 183 hari dalam 12 bulan, atau
• Dalam suatu tahun pajak berada di Indonesia dan memiliki niat untuk menetap (misalnya melalui visa atau bukti kontrak kerja/tinggal).

Badan/entitas dianggap subjek pajak dalam negeri jika:

• Didirikan atau bertempat kedudukan di Indonesia, termasuk
• Pusat manajemen dan pengendalian di Indonesia (tempat di mana keputusan strategis dibuat).

Kriteria ini mencerminkan pendekatan les substansi, bukan hanya formalitas administrasi, yang sejalan dengan prinsip Tax Treaty modern.

2. Subjek Pajak Luar Negeri

PER 23/2025 juga memformalkan kriteria non-resident yang jelas, misalnya:

• Orang pribadi yang tidak bertempat tinggal di Indonesia,
• WNI yang berada di luar Indonesia lebih dari 183 hari dengan bukti keterikatan nyata ke luar negeri, dan
• Badan yang tidak didirikan dan tidak bertempat kedudukan di Indonesia.

Interaksi antara PER 23/2025 dan Tax Treaty

PER 23/2025 mensyaratkan bahwa status subjek pajak menurut domestic law Indonesia menjadi dasar awal untuk:

• Menentukan apakah seseorang/corporate entity termasuk resident atau non-resident
• Memperhitungkan hak pemajakan di Indonesia
• Mengaplikasikan ketentuan Tax Treaty, termasuk tie-breaker rules jika status residen yang sama di dua negara dianggap sebagai dual resident.

Pasal 11 PER 23/2025 secara khusus menyatakan bahwa jika individu atau badan merupakan subjek pajak dalam negeri menurut domestic law Indonesia dan negara mitra dalam Tax Treaty, maka status kedudukan pajak akan ditentukan berdasarkan ketentuan dalam treaty terkait.

Dengan kata lain, PER 23/2025 memperkuat posisi domestic law sebagai basis awal, tetapi tidak menghalangi treaty override jika dua negara memiliki aturan hukum internasional yang berbeda sepanjang treaty itu berlaku.

Dampak Strategis bagi Wajib Pajak Internasional

Integrasi PER 23/2025 dalam konteks Tax Treaty memberi beberapa implikasi strategis:

1. Kepastian Kedudukan Pajak

Pengusaha dan ekspatriat kini memiliki aturan domestik yang lebih rinci untuk menentukan residence, sehingga lebih mudah mengantisipasi risiko pajak berganda.

2. Kriteria Substansial = Peran Tax Governance

Penilaian seperti center of main activity dan place of effective management menjadi indikator penentu, mirip dengan tie-breaker rules treaty, sehingga Wajib Pajak perlu menata substansi ekonomi dan keputusan strategisnya.

3. Koordinasi dengan Otoritas Pajak Negara Mitra

Karena status residence ditentukan lebih faktual, perlu kesiapan dokumentasi dan hubungan dengan otoritas pajak negara mitra ketika memasuki prosedur Mutual Agreement Procedure (MAP) untuk menyelesaikan isu dual residence.

PER 23/2025 tidak hanya memperbaharui definisi subjek pajak di Indonesia, tetapi juga menguatkan fondasi domestic law sebagai basis awal dalam penerapan ketentuan Tax Treaty. Harmonisasi yang lebih baik antara aturan domestik dan prinsip internasional ini membantu meminimalkan sengketa dan ketidakpastian dalam menentukan tempat kedudukan pajak, terutama dalam konteks bisnis lintas negara yang semakin kompleks.