Berdasarkan ketentuan Pasal 16D UU PPN s.t.d.t.d. UU HPP, penyerahan Barang Kena Pajak (BKP) berupa aktiva yang menurut tujuan semula tidak untuk diperjualbelikan oleh Pengusaha Kena Pajak (PKP) pada prinsipnya merupakan objek PPN. Namun demikian, Pasal 16D memberikan pengecualian terhadap penyerahan aktiva yang Pajak Masukannya tidak dapat dikreditkan sebagaimana dimaksud dalam Pasal 9 Ayat (8) huruf b dan huruf c UU PPN s.t.d.t.d. UU HPP.

Sampai saat ini belum terdapat ketentuan yang secara khusus memperluas pengecualian dalam Pasal 16D terhadap kondisi di mana Pajak Masukan atas perolehan aktiva tidak dapat dikreditkan karena atas perolehannya memperoleh fasilitas PPN dibebaskan berdasarkan Pasal 16B UU PPN. Sehingga kondisi tidak dapat dikreditkannya Pajak Masukan karena memperoleh fasilitas PPN dibebaskan berdasarkan Pasal 16B tidak serta-merta dapat dijadikan dasar untuk mengecualikan penyerahan aktiva tersebut dari pengenaan PPN berdasarkan Pasal 16D.

Secara normatif, objek PPN Pasal 16D adalah penyerahan BKP berupa aktiva yang menurut tujuan semula tidak untuk diperjualbelikan oleh PKP. Pengecualian atas objek tersebut kemudian dirumuskan secara khusus, yaitu terhadap penyerahan aktiva yang Pajak Masukannya tidak dapat dikreditkan sebagaimana dimaksud dalam Pasal 9 Ayat (8) huruf b dan huruf c UU PPN. Dengan demikian, pengecualian tersebut pada dasarnya merujuk pada alasan atau kondisi tertentu yang secara eksplisit ditentukan dalam Pasal 9 Ayat (8).

Dalam perkembangannya, ketentuan Pasal 9 Ayat (8) UU PPN telah mengalami perubahan. Setelah berlakunya UU HPP, ketentuan pada huruf c telah dihapus, sehingga pengecualian yang relevan dalam konteks Pasal 16D perlu dilihat berdasarkan ketentuan Pasal 9 Ayat (8) yang berlaku pada saat penyerahan dilakukan. Oleh karena itu, dalam menentukan apakah suatu penyerahan aktiva dikecualikan dari PPN berdasarkan Pasal 16D, perlu terlebih dahulu diidentifikasi dasar atau alasan mengapa Pajak Masukan atas perolehan aktiva tersebut tidak dapat dikreditkan.

Menurut pendapat penulis, masih terdapat ruang penafsiran dalam penerapan ketentuan ini, khususnya apabila Pajak Masukan atas perolehan aktiva tidak dapat dikreditkan bukan karena kondisi yang secara eksplisit disebutkan dalam Pasal 9 Ayat (8), melainkan karena karakteristik fasilitas PPN tertentu, seperti fasilitas PPN dibebaskan berdasarkan Pasal 16B UU PPN. Dalam hal ini, perlu dibedakan antara ketidakdapatdikreditkannya Pajak Masukan sebagai akibat dari ketentuan Pasal 9 Ayat (8) dengan ketidakdapatdikreditkannya Pajak Masukan karena adanya fasilitas PPN dibebaskan.

Selain itu, penerapan Pasal 16D juga perlu mempertimbangkan karakteristik kegiatan usaha PKP dan jenis penyerahan yang dilakukan. Hal tersebut penting untuk melihat apakah aktiva yang bersangkutan digunakan dalam kegiatan yang menghasilkan penyerahan terutang PPN, penyerahan yang tidak terutang PPN, atau penyerahan yang memperoleh fasilitas PPN dibebaskan. Kondisi tersebut dapat menjadi salah satu pertimbangan dalam menganalisis tujuan dan penerapan ketentuan Pasal 16D terhadap penyerahan aktiva.

Dengan demikian, menurut pendapat penulis, pengecualian dalam Pasal 16D bersifat limitatif, yaitu hanya berlaku terhadap penyerahan aktiva yang Pajak Masukannya tidak dapat dikreditkan sebagaimana dimaksud dalam Pasal 9 Ayat (8) huruf b dan huruf c UU PPN sesuai ketentuan yang berlaku. Sepanjang alasan Pajak Masukan tidak dapat dikreditkan bukan merupakan kondisi yang dimaksud dalam ketentuan tersebut, ketidakdapatdikreditkannya Pajak Masukan tersebut belum dapat dijadikan dasar untuk mengecualikan penyerahan aktiva dari pengenaan PPN berdasarkan Pasal 16D.