Koreksi sekunder (secondary adjustment) merupakan dampak turunan (cascading effect) yang paling krusial dan kerap kali menjadi "kejutan biaya" terbesar dalam sengketa transfer pricing. Ketika Direktorat Jenderal Pajak (DJP) mengoreksi harga ekspor batu bara ke trader afiliasi luar negeri karena dianggap terlalu murah (under-invoicing), DJP tidak hanya menambah Penghasilan Kena Pajak untuk PPh Badan, melainkan juga merekualifikasi selisih harga tersebut sebagai pembagian dividen terselubung (constructive dividend) kepada entitas asing.

Konstruksi Hukum dan Mekanisme Koreksi Sekunder

Sesuai dengan ketentuan PMK 172/2023 mengenai Penerapan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha dalam Transaksi yang Dipengaruhi Hubungan Istimewa, setiap selisih antara nilai transaksi afiliasi dengan nilai wajar dianggap sebagai transfer manfaat langsung atau tidak langsung.

Alur rekualifikasi menjadi dividen terselubung dimulai dari koreksi primari (primary adjustment) yang dilakukan oleh DJP. DJP akan mengoreksi omzet ekspor (misal: koreksi menambah omzet sebesar USD 10 juta). Setelah itu atas selisih USD 10 juta yang berada di pemegang saham/entitas afiliasi luar negeri dianggap tidak memiliki dasar transaksi independen, sehingga dikategorikan sebagai dividen terselubung yang dibayarkan oleh Wajib Pajak Indonesia ke luar negeri. Koreksi ini dikenal sebagai koreksi sekunder (secondary adjustment). Atas dividen terselubung sebesar USD 10 juta tersebut, DJP menerbitkan Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar (SKPKB) PPh Pasal 26 dengan tarif domestik 20% atau tarif Tax Treaty (P3B) yang relevan (misalnya 10%-15%), ditambah sanksi administrasi berupa bunga.

Titik Rawan & Dampak Finansial Bagi Wajib Pajak

Wajib Pajak menghadapi beban pajak ganda (double taxation) berupa peningkatan PPh Badan (22%) atas koreksi omzet dan pengenaan PPh Pasal 26 (20%/tarif P3B) atas dividen terselubung. Total dampak pajak efektif (effective tax rate) atas nilai koreksi bisa melonjak drastis hingga melebihi 35%-40% dari nilai selisih transaksi.

Pemeriksa sering kali menggunakan tarif domestik 20% tanpa mendiskontokan ke tarif P3B jika entitas afiliasi luar negeri dianggap tidak memenuhi kriteria beneficial owner atau dokumen Form DGT-1/SKD dianggap tidak valid saat pemeriksaan.

Berdasarkan aturan PMK 172/2023, koreksi sekunder dapat dihindari atau dibatalkan apabila Wajib Pajak dan pihak afiliasi melakukan repatriasi kas (pengembalian uang selisih harga tersebut kembali ke kas Indonesia) sebelum diterbitkannya ketetapan pajak. Namun dalam praktiknya, proses repatriasi ini sangat rumit karena melibatkan aturan lalu lintas devisa, persetujuan akuntansi entitas asing, dan potensi implikasi pajak di negara domisili trader afiliasi.

Strategi Penanganan Sengketa (Tax Dispute Strategy) untuk PPh Pasal 26

1. Pembuktian Constructive Dividend di Tahap Keberatan & Banding

Di Pengadilan Pajak, tim hukum Wajib Pajak harus menegaskan bahwa karakteristik deviden tersebut adalah selisih harga ekspor. Jika pun ada, itu merupakan murni sengketa penentuan nilai pasar (valuation/pricing dispute), bukan sebuah kesengajaan untuk membagikan laba/dividen (intent to distribute profit).

Lakukan penolakan otomatisasi koreksi sekunder tanpa bukti aliran dana. Pengajuan argumentasi bahwa untuk mengkategorikan suatu transaksi sebagai dividen terselubung berdasarkan P3B (Pasal 10 tentang Dividen), harus ada fakta bahwa hak atas laba tersebut memang diperuntukkan bagi pemegang saham (equity holder) secara nyata, bukan sekadar penyesuaian pembukuan (accounting adjustment).

2. Pemanfaatan Mutual Agreement Procedure (MAP)

Mengingat koreksi PPh Pasal 26 berkaitan erat dengan transaksi lintas negara, pengajuan MAP secara paralel dengan proses Banding menjadi langkah paling strategis. Melalui MAP, otoritas pajak Indonesia (DJP) dan otoritas pajak negara mitra (seperti Inland Revenue Authority of Singapore/IRAS) akan bernegosiasi untuk menyepakati harga wajar tunggal. Jika MAP berhasil disepakati, koreksi sekunder PPh Pasal 26 dan ancaman pemajakan berganda dapat dieliminasi atau disesuaikan secara berimbang (corresponding adjustment).

3. Penyelarasan Posisi Beneficial Ownership

Memastikan sejak awal bahwa trader afiliasi memiliki dokumen SKD/Form DGT yang sah dan memenuhi syarat Substance Test (memiliki operasional bisnis nyata di luar negeri). Hal ini penting agar apabila koreksi sekunder tetap tidak terhindarkan, tarif PPh Pasal 26 yang diterapkan terkunci pada tarif P3B yang lebih rendah (misal 10% untuk Singapura), bukan tarif kotor domestik 20%.